Wat is de zgn. maatstaf van heffing inzake btw zo de tegenprestatie niet uit een geldsom bestaat?

01.09.2021

We lichten de regels toe wat de btw-maatstaf van heffing betreft zo de tegenprestatie niet uit een geldsom bestaat.

Wat is de zgn. maatstaf van heffing inzake btw zo de tegenprestatie niet uit een geldsom bestaat?

1 Principe: begrippen normale waarde en gedane uitgaven

1.1 Begrip normale waarde

1.1.1 Begrip

Als de tegenprestatie niet of niet geheel uit een geldsom bestaat moet de btw berekend worden over de normale waarde van de tegenprestatie. Hierbij mag niet uit het oog worden verloren dat voor sommige goederen (bv. nieuwe gebouwen) en diensten (bv. oprichting van gebouwen) een minimummaatstaf is ingevoerd (zie 4 Minimummaatstaf van heffing, hierna).

Door de Programmawet I van 27 december 2006¹, werd het artikel 32 W.Btw vervangen. De definitie van de normale waarde wordt in hetzelfde artikel beschreven als volgt:

Als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.

Om als belastbare basis de normale waarde te kunnen toepassen om de maatstaf van heffing vast te stellen of te corrigeren, moeten een aantal criteria en specifieke voorwaarden worden vervuld:

1. de ontvanger van de levering van goederen of de dienst mag geen volledig recht op aftrek hebben van de verschuldigde belasting;

2. de handeling die bestaat in een levering van goederen of een dienstverrichting tussen twee belastingplichtigen met volledig recht op aftrek is uitgesloten van de nieuwe afwijkende reglementering aangezien het bedrag van de maatstaf van heffing en de belasting die op de handeling drukt, geen invloed hebben op de fiscale ontvangsten;

3. de normale waarde kan als maatstaf worden aangemerkt als de partijen die bij de handeling betrokken zijn, met elkaar verbonden zijn door familiale of andere nauwe persoonlijke, bestuurlijke, eigendoms-, lidmaatschaps-, financiële of juridische banden zoals omschreven door de lidstaat. Een dienstverband tussen werkgever en werknemer, het gezin van de werknemer of andere personen die nauwe banden met hem hebben, kunnen als nauwe betrekkingen gelden.

De banden bedoeld in artikel 33, §2 W.Btw zijn:

– de banden tussen het personeel en hun werkgever, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad;

– de banden tussen verenigingen en hun leden, tussen personenvennootschappen en hun vennoten, tussen rechtspersonen en hun bestuurders en leden van de raad van beheer, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad.

In elk geval verzet het Europees Hof zich tegen een nationale bepaling op grond waarvan de maatstaf van heffing van een handeling de normale waarde van de geleverde goederen of de verrichte diensten is wanneer de tegenprestatie voor die handeling volledig uit goederen of diensten bestaat².

Als er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, als er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven.

Deze normale waarde wordt herleid tot de aankoopprijs (of de kostprijs als er geen aankoopprijs is), te bepalen op het tijdstip waarop die handelingen worden verricht, in volgende gevallen:

– bij de afgifte van een goed als verbruiklening, en bij de teruggaaf ingevolge een zodanige lening (artikel 10, §3 W.Btw);

– voor de onttrekkingen voor privégebruik, om niet, en de ingebruiknemingen voor bedrijfsdoeleinden, zoals bedoeld in artikel 12 W.Btw;

– voor de uitvoering door een belastingplichtige van werk in onroerende staat voor de doeleinden van zijn economische activiteit; evenwel is hier niet bedoeld:

• herstellings-, onderhouds- en reinigingswerk, als dat werk, verricht door een andere belastingplichtige, een volledig recht op aftrek zou doen ontstaan;

• werk dat bestaat in de oprichting van een gebouw door een in artikel 12, §2 W.Btw bedoelde geregelde oprichter en verkoper van nieuwe gebouwen (artikel 19, §2, 1° W.Btw).

Op het eigen werk in onroerende staat is ook btw verschuldigd wanneer de economische activiteit bestaat in het verhuren van gebouwen³;

– voor de onttrekkingen van nieuwe gebouwen (of zakelijke rechten op nieuwe gebouwen), zoals bedoeld in artikel 12, §2 W.Btw.

De normale waarde is ook de maatstaf van heffing ingevolge het artikel 33, §2 en 3⁴:

– als de tegenprestatie lager is dan de normale waarde;

– als de afnemer van de levering van goederen of de dienst geen volledig recht op aftrek heeft van de verschuldigde belasting;

– als de afnemer verbonden is met de leverancier van de goederen of de dienstverrichter ofwel ingevolge een arbeidsovereenkomst, inclusief hun familieleden tot in de vierde graad ofwel als vennoot, lid of bestuurder van de vennootschap of rechtspersoon, eveneens met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad;

– bij ruil, of, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat. Het Europees Hof verzet zich evenwel tegen een nationale bepaling op grond waarvan de maatstaf van heffing van een handeling de normale waarde van de geleverde goederen of verrichte diensten is wanneer de tegenprestatie voor die handeling volledig uit goederen of diensten bestaat⁵. Bij ruil bv. kan dit het geval zijn.

In een zaak voor de rechtbank van eerste aanleg van Brugge (Rb. Brugge, 3 december 2018, rolnr. 17/2932/A) werd toepassing gemaakt van deze wetgeving wat de ‘verbondenheid’ betreft. Een eigenares van een personenwagen ‘oldtimer’ had dure herstellingswerken laten uitvoeren aan de wagen, waarna ze de wagen verhuurde aan een bestuurder van de verkoopster voor een prijs die duidelijk lager lag dan de marktwaarde. De Btw-administratie heeft voor de berekening van de maatstaf van heffing rekening gehouden met de uitgaven van herstelling en restauratie, verdeeld over een periode van 5 jaar, die de herzieningstermijn vertegenwoordigt. Terecht aldus de rechtbank.

Voor de normale waarde bij de verhuring van onroerende goederen wordt verwezen naar 4.6 Normale waarde bij een aan btw onderworpen onroerende verhuur vanaf 1 januari 2019.

Volgens het Europees Hof⁶ moet een dienstverrichting bestaande in reparatie en stoffering van een appartement als een onder bezwarende titel verrichte dienst worden beschouwd wanneer de verrichter van die dienst er zich enerzijds volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst.

Volgens het Hof van Cassatie is de omschrijving van het begrip ‘normale waarde’ in de Belgische wetgeving volledig in overeenstemming met de definitie van de normale waarde in de zin van artikel 11.A.1.d) Zesde Btw-richtlijn. De ‘tegenprestatie’, die in beginsel moet worden uitgedrukt in een som geld, is de subjectieve waarde, d.w.z. de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven ‘geschatte waarde’. In casu werden winstbewijzen afgegeven als tegenprestatie, waarbij de werkelijke waarde van de winstbewijzen als maatstaf van heffing dienstig is⁷.

In het verleden was de normale waarde, zoals vastgesteld in artikel 32 W.Btw, van toepassing bij het verstrekken van bepaalde diensten, door een buiten België gevestigde belastingplichtige voor een van zijn vestigingen die lid is van een btw-eenheid in België in de zin van artikel 4, §2 W.Btw⁸. Artikel 19bis W.Btw werd evenwel opgeheven door het KB van 18 december 2015 (BS 28 december 2015), hoofdstuk 2, artikelen 6, 7 en 8.

De normale waarde biedt een grote soepelheid bij de schatting van de waarde omdat deze waarde overeenstemt met de marktprijs, waarbij niet wordt uitgesloten dat de aldus weerhouden maatstaf van heffing in voorkomend geval lager is dan de aankoopprijs, de kostprijs of de gedane uitgaven. De geïnde btw over de normale waarde van de levering van goederen of dienstverrichting benadert het best de belasting die normaliter zou verschuldigd zijn.

De regel van de normale waarde moet niet noodzakelijk leiden tot een herziening van de maatstaf van heffing als om commerciële redenen de werkelijke prijs van de tegenprestatie van de handeling kan worden gerechtvaardigd (bv. levering van goederen of dienstverrichtingen in het kader van een promotieactie, de verkoop van beschadigde, eindereeks- of eindeseizoensvoorraad en uitverkoop).

De herzieningsregel is evenmin van toepassing als kan worden aangetoond dat de prijs voor handelingen verricht tussen verbonden personen dezelfde is als tussen niet verbonden personen.

Ook heeft België nooit gebruik gemaakt van de mogelijkheid die wordt geboden door de Europese richtlijnen om systematisch terug te vallen op de normale waarde in het specifieke geval dat de leverancier of dienstverrichter een gemengde belastingplichtige is als bedoeld in artikel 46 W.Btw.

Als de bepaling van de maatstaf van heffing voor bepaalde handelingen verricht tegen een tegenprestatie die lager is dan de normale waarde ernstige moeilijkheden oplevert, zal de Administratie de mogelijkheid onderzoeken om gebruik te maken van een forfaitaire wijze van berekening of nog van eenvoudige en evenwichtige criteria.

Volgens het Europees Hof mag de maatstaf van heffing voor de handeling bij beëindiging van de belastbare economische activiteit niet automatisch gelijk gesteld worden aan de normale waarde van de op de dag van de beëindiging ter beschikking staande goederen, tenzij deze waarde in de praktijk overeenkomt met de ‘restwaarde’ van deze goederen op die datum en rekening wordt gehouden met de waardewijzigingen van deze goederen tussen de dag van aankoop ervan en die van beëindiging van de belastbare economische activiteit⁹.

BS, 28 december 2006.

Zie HvJ, 7 maart 2013, zaak C-19/12, arrest Efir OOD.

Cass., 12 december 2003, Fiscoloog, nr. 920, 21 januari 2004, p. 7.

Nieuw sinds de Programmawet I van 27 december 2006 (BS, 28 december 2006).

HvJ, 19 december 2012, zaak C-549/11.

HvJ, 26 september 2013, zaak C-283/12.

Cass., 14 januari 2010, rolnr. F.08.0064.N

Zie artikel 19bis W.Btw, ingevoegd door artikel 101 Wet van 27 april 2007 (BS, 8 mei 2007) en aanpassing artikel 33, §1, 3° W.Btw door artikel 102 van dezelfde wet. Artikel 19bis W.Btw werd opgeheven door het Koninklijk besluit van 18 december 2015 (BS, 28 december 2015), hoofdstuk 2, artikelen 6, 7 en 8.

HvJ, 8 mei 2013, zaak C-142/12, zie Arrest Hristomir Marinov.

1.1.2 Toepassing: de normale waarde bij ruil van onroerende goederen

Door het hof van beroep van Gent werd een nogal revolutionaire uitspraak gedaan in verband met de bepaling van de normale waarde bij ruil van onroerende goederen¹.

Gent, 1 december 2015, rolnr. 2014/AR/1472.

1.1.2.1 Feiten

Een btw-belastingplichtige voert drie bouwprojecten uit waarbij telkens met de eigenaars van de grond een ruilovereenkomst wordt afgesloten, waarbij deze laatsten gronddelen inruilden tegen afgewerkte appartementen.

Bij het bepalen van de maatstaf van heffing heeft de betrokkene in de facturatie geen rekening gehouden met een bedrag inzake de mogelijkheid tot bouwen of het opstalrecht. De maatstaf van heffing werd berekend op een maatstaf die lager ligt dan de constructieprijs van de verkochte appartementen.

Volgens de Administratie vormt de mogelijkheid tot bouwen of het opstalrecht een deel van de tegenprestatie voor de door de bouwpromotor verrichte aannemingswerken, zodat btw over deze verrichting moet worden aangerekend, overeenkomstig artikel 33, §3 W.Btw.

1.1.2.2 Toepasselijke wetteksten

Volgens de Btw-administratie is een ruil een overdragend contract onder bezwarende titel die twee wederkerige overdrachten omvat die in principe elk zijn onderworpen aan de btw.

De volgende wetteksten zijn hier van toepassing:

– Artikel 26 W.Btw bepaalt dat de belasting wordt berekend over alles wat de leverancier van goederen of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van degene aan wie het goed wordt geleverd of de dienst wordt verricht.

– In artikel 33, §3 W.Btw wordt bepaald dat bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend bestaat uit een geldsom, die prestatie voor de berekening van de btw-dienst moet worden berekend op haar normale waarde.

– In artikel 32 W.Btw wordt uitgelegd wat als ‘normale waarde’ wordt beschouwd: het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie, zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.

Praktisch gezien bedraagt de normale waarde bijgevolg ofwel de aankoopprijs ofwel de kostprijs.

Bovendien wordt in artikel 36 W.Btw een ‘minimummaatstaf van heffing’ ingesteld die voor gebouwen, bijhorende terreinen of voor werk in onroerende staat, wanneer het betrekking heeft op op te richten gebouwen, minstens de normale waarde moet zijn.

1.1.2.3 Uitspraak van het hof

Er moet worden vastgesteld dat de aanneming niet enkel wordt vergoed in geld, maar dat ook gronddelen worden geruild ‘die een belangrijke meerwaarde hebben voor de aannemer waardoor deze in samenspraak met de oorspronkelijke mede-eigenaars nieuwe appartementen kan bouwen in een op te richten residentie’. Bijgevolg is artikel 33 W.Btw van toepassing.

De splitsing tussen een eerste overeenkomst, die een opstalrecht of een toelating tot bouwen behandelt, en een tweede overeenkomst, zijnde een aannemingsovereenkomst, wordt als kunstmatig beschouwd. Volgens het hof kan men zich niet indenken dat de mede-eigenaars van de bestaande gebouwen de eerste overeenkomst zouden sluiten zonder ook aannemingsovereenkomst aan te gaan. Het sluiten van de eerste overeenkomst heeft geen zin zonder de aannemingsovereenkomst.

Terecht heeft de Btw-administratie het verleende recht van opstal met het oog op het bouwen van de eigen privatieven in de maatstaf van heffing opgenomen en moet de waardebepaling gebeuren aan de hand van de kostprijs.

De normale waarde van het toegekende recht van opstal door de eigenaars aan de bouwpromotor stemt overeen met een gedeelte van het verschil tussen de verkoopprijs van alle privatieven van de bouwpromotor en de oprichtingskosten van die privatieven. Er werd een aantal vierkante meter grond berekend waarop het recht van opstal werd verleend (verschil tussen de oorspronkelijke oppervlakte grond en de overblijvende oppervlakte na realisatie van het project). De normale waarde van het recht van opstal werd dan berekend aan de hand van de in opstal gegeven oppervlakte, en het verschil tussen de verkoopprijs en de kostprijs van de constructies.

De verkoopprijs van de appartementen is, aldus het hof, een goede parameter voor het bepalen van de normale waarde van het opstalrecht, terwijl het geen rol speelt dat in deze verkoopprijs een winstmarge voor de belastingplichtige zit. Van promotors mag immers worden verwacht dat zij als professionelen bij het begin van het project reeds bij benadering moeten weten wat de opbrengst zal zijn, hetgeen ook essentieel is bij de bepaling van de normale waarde van het opstalrecht.

De heffing moet worden verricht bij de aannemer-bouwpromotor en niet bij de oorspronkelijke mede-eigenaars: de volledige of normale waarde van de tegenprestatie moet worden gehaald uit de gegevens van de belastingplichtige, zodat een schattingsprocedure in deze geen zin heeft.

1.1.2.4 Conclusie

Bij de ruil van nieuwe gebouwen moet de btw worden voldaan over de kostprijs, die geldt als de normale waarde. Evenwel omvat deze minimummaatstaf niet alleen de constructieprijs, maar ook de waarde die moet worden toegekend aan het gegeven recht van opstal of de toelating tot bouwen.

1.1.3 Toepassing: de voorafgaande beslissing nr. 2018.0184 – nieuw verloningsbeleid (cafetariaplan)

In een voorafgaande beslissing¹ neemt de Rulingcommissie een nieuw systeem inzake verloning van de werknemers onder de loep. Hoe langer hoe meer proberen de bedrijven hun werknemers te stimuleren via een verloningsbeleid dat meer beantwoordt aan de hedendaagse eisen. Maar uiteraard kunnen er fiscale gevolgen zijn …

De feiten zijn als volgt: een bedrijf wil de samenstelling van het totale verloningspakket aanpassen aan de persoonlijke behoeften van elke medewerker, door het toekennen van een deel van de verloning in de vorm van ‘punten’.

Deze punten kunnen aangewend worden voor verschillende keuzemogelijkheden: een leasingwagen zonder tankkaart, een leasingwagen van een categorie hoger, een abonnement voor het openbaar vervoer, een jaarabonnement op de parking van de NMBS, extralegale vakantiedagen of speciën.

Het verloningplan bestaat uit twee luiken:

– de ‘funding’: de opbouw van punten door inschrijving op een daartoe voorziene puntenrekening;

– de ‘spending’ die uit twee stappen bestaat:

a) de allocatie van de punten door de medewerker, zijnde de keuze van de aanwending van de punten voor een of meer voordelen;

b) de omzetting, zijnde de effectieve terbeschikkingstelling of uitbetaling van het gekozen voordeel, die meestal moet gebeuren tegen ten laatste 31 december van het jaar volgend op de allocatie.

De Rulingcommissie beslist als volgt:

a) De ‘funding’ van de punten valt buiten de werkingssfeer van de btw.

b) De ‘spending’ of omzetting van de punten: wanneer de gekozen goederen en/of diensten binnen de werkingssfeer van de btw vallen, worden zij onderworpen aan de btw-regeling die geldt voor elk van deze voordelen op het tijdstip dat de goederen en/of diensten effectief ter beschikking worden gesteld van de werknemer.

De Rulingcommissie voegt eraan toe dat, bij het bepalen van de maatstaf van heffing tussen werkgever en werknemer, rekening gehouden moet worden met de ‘normale waarde’, zoals bepaald in artikel 33, §2 W.Btw.

In afwijking van artikel 26 W.Btw is de maatstaf van heffing voor de levering van goederen of de diensten de normale waarde zoals die overeenkomstig artikel 32 W.Btw is bepaald indien:

a) de tegenprestatie lager is dan de normale waarde;

b) de afnemer van de levering van goederen of de dienst geen volledig recht op aftrek heeft van de verschuldigde belasting;

c) de afnemer verbonden is met de leverancier van de goederen of de dienstverrichter ingevolge een arbeidsovereenkomst, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad of als vennoot, lid of bestuurder van de vennootschap of rechtspersoon, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad.

In dit geval zal het bedrag van de punten omgezet door de werknemer worden beschouwd als een bedrag btw inbegrepen.

Als de maatstaf van heffing echter niet overeenstemt met de normale waarde, moet deze maatstaf dan verhoogd te worden tot de vermelde normale waarde, ervan uitgaande dat, rekening houdend met de goederen en de diensten die verkregen kunnen worden, het over het algemeen mogelijk zal zijn het bedrag te bepalen dat de werknemer bij eerlijke concurrentie in de fase van het finale verbruik had moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter. Dit bedrag zal niet noodzakelijk overeenstemmen met het bedrag dat werd voldaan door de werkgever om de betreffende goederen of diensten te verkrijgen.

Indien de werkgever geen gemengde of gedeeltelijke belastingplichtige is en zijn recht op aftrek uitoefent overeenkomstig de algemene regels kan een volledig recht op aftrek van voorbelasting worden uitgeoefend in zoverre de handeling onder de btw-werkingssfeer valt en er geen specifieke aftrekbeperkingen gelden voor het gekozen voordeel.

Gelijkaardige rulings herhalen zelfde principes (Voorafgaande beslissingen nrs. 2020.0061 d.d. 10.03.2020, 2019.1176 d.d. 10.03.2020 en 2019.1134 d.d. 11.02.2020).

Voorafgaande beslissing nr. 2018.0184 van 27.03.2018; zie ook de Voorafgaande beslissing nr. 2018.0562 van 10 juli 2018.

1.1.4 Renovatie gebouw door de huurder zonder betaling huur

In het voorgaande konden we reeds lezen dat het Europees Hof¹ een dienstverrichting bestaande in reparatie en stoffering van een appartement als een onder bezwarende titel verrichte dienst moet worden beschouwd wanneer de verrichter van die dienst er zich enerzijds volgens een met de eigenaar van dit appartement gesloten overeenkomst toe verbindt om deze dienst op zijn kosten te verrichten en hij anderzijds het recht verkrijgt om dat appartement gedurende de looptijd van deze overeenkomst te gebruiken voor zijn economische activiteit, zonder dat hij huur hoeft te betalen, terwijl de eigenaar het ingerichte appartement terugkrijgt aan het einde van die overeenkomst.

In de Belgische rechtspraak² kan een gelijkaardige toepassing worden teruggevonden. Het betreft een geval waarbij een eigenaar een gebouw verhuurt waarin de huurder een restaurant uitbaat. Er werden door de huurder aan het gebouw grote renovatiewerken uitgevoerd, waardoor de huurder werd ontheven van betaling van huur gedurende de jaren 2009 tot en met 2011.

Volgens de Btw-administratie is het zo dat, indien een huurder de door hem gedane kosten geheel of gedeeltelijk terugbetaald krijgt van de eigenaar, hij wordt geacht aan deze eigenaar een dienst te hebben verstrekt in de mate waarin de gedane werken worden vergoed. Hiervoor moet dan door de huurder een factuur, met de verschuldigde btw of de regeling ‘btw verlegd’, worden uitgereikt aan de eigenaar³.

Het Hof verwijst naar een Europees arrest (26 september 2013, zaak C-283/12, punt 39) om te herinneren aan het feit dat de mogelijkheid om een handeling als een handeling ten bezwarende titel aan te merken alleen veronderstelt dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de dienstverrichting en een werkelijk ontvangen tegenprestatie.

Er is sprake van dergelijk rechtstreeks verband wanneer tussen de verrichter en de medecontractant een rechtsbetrekking bestaat in het kader waarvan over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de ontvangen dienst.

Het Hof bevestigt het vonnis in eerste aanleg door vast te stellen dat er een rechtstreeks verband is tussen de uitgevoerde werken en de kwijtschelding van de huurprijs, zijnde het recht om het onroerend goed te gebruiken voor haar economische activiteit.

De argumentatie van de tegenpartij wordt verworpen door respectievelijk te stellen dat:

– Het rechtstreeks verband niet wordt verbroken door het feit dat er geen schriftelijke overeenkomst is waarbij de huurder zich heeft verbonden tot uitvoering van de werken.

– Er niet wordt aangetoond dat de werken geen enkele waarde zouden hebben voor de verhuurder en haar aldus niet ten goede zouden komen. Het zijn ook geen meeneembare werken.

– Er kan uit de clausule dat er bij het einde van de handelshuur een vergoeding kan worden bepaald in het voordeel van de huurder voor de niet-verwijderde werken niet worden afgeleid dat de werken geen voordeel voor de verhuurder zouden opleveren, vermits het rechtstreeks verband moet worden beoordeeld in het tijdperk waarin de betrokken werken werden uitgevoerd.

Deze regeling werd thans volledig uitgewerkt, met toepassing van vermelde arresten, in de Circulaire nr. 2019/C/22 van 13 maart 2019.

HvJ, 26 september 2013, zaak C-283/12.

Antwerpen, 31 oktober 2017, rolnr. 2016/AR/340.

Zie Circulaire 2019/C/22 van 13.03.2019.

1.1.5 De normale waarde bij de met btw belastbare onroerende verhuur vanaf 1 januari 2019

Een paragraaf 2bis werd ingevoegd in artikel 33 W.Btw¹, dat luidt als volgt:

§2bis. In afwijking van artikel 26 is de maatstaf van heffing voor de in artikel 44, §3, 2°, d), bedoelde verhuur, de normale waarde zoals die overeenkomstig artikel 32 is bepaald wanneer:

1° de tegenprestatie lager is dan de normale waarde;

2° de huurder geen volledig recht op aftrek heeft van de verschuldigde belasting;

3° de huurder op een van de volgende manieren verbonden is met de verhuurder:

a) ingevolge een arbeidsovereenkomst, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad;

b) als vennoot, lid of bestuurder van de vennootschap of rechtspersoon, met inbegrip van hun familieleden tot in de vierde graad;

c) ingevolge een rechtstreekse of onrechtstreekse controleverhouding in feite of in rechte;

d) ingevolge het feit dat de meerderheid van de activa die zij hebben ingezet voor de behoeften van hun economische activiteit rechtstreeks of onrechtstreeks toebehoren aan dezelfde persoon;

e) ingevolge het feit dat zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder een gemeenschappelijke leiding staan;

f) ingevolge het feit dat zij hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren; g) ingevolge het feit dat zij in rechte of in feite rechtstreeks of onrechtstreeks onder de controlebevoegdheid staan van één persoon.

Deze wetgeving is in voege getreden om te vermijden dat in sommige gevallen, wanneer partijen op een of andere manier met elkaar verbonden zouden zijn, de neiging zou bestaan om een te lage huurprijs aan te rekenen teneinde een beperkt recht op aftrek voor de huurder te minimaliseren.

Daarbij rijst wel de vraag hoe deze normale waarde berekend moet worden.

Wet van 14 oktober 2018 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de optionele belastingheffing inzake verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft en tot wijziging van het KB nr. 20, van 20 juli 1970, tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat het verlaagde btw-tarief inzake de belaste verhuur van uit hun aard onroerende goederen betreft, BS 25 oktober 2018.

1.2 Begrip gedane uitgaven

Evenwel vormen de door de belastingplichtige gedane uitgaven de maatstaf van heffing bij:

– een met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgestelde verrichting zoals bedoeld in artikel 19, §1, W.Btw, zijnde het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan;

– de uitvoering door een belastingplichtige van een werk in onroerende staat voor zijn privédoeleinden of deze van zijn personeel, om net of voor andere doeleinden dan deze van zijn economische activiteit (artikel 19, §2, 2° W.Btw). Wanneer een vennootschap door middel van het gepresteerde werk van zijn zaakvoerder/bestuurder werk in onroerende staat verricht voor privébehoeften, is de btw verschuldigd over de gedane uitgaven. Derhalve is er geen btw verschuldigd op het werk uitgevoerd door de zaakvoerder, als die niet voor het werk vergoed wordt¹.

In antwoord op een parlementaire vraag, gesteld door volksvertegenwoordiger de Clippele, wat onder het begrip ‘kostprijs’ moet verstaan worden, heeft de minister geantwoord dat het begrip ‘kostprijs’ uitgelegd moet worden in de zin die eraan wordt gegeven door de Wet op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen. In artikel 22 KB van 8 oktober 1976 daaromtrent wordt bepaald dat de kostprijs wordt verkregen door bij de aanschaffingsprijs van de grondstoffen, de verbruiksgoederen en hulpstoffen de productiekosten die rechtstreeks aan het product toerekenbaar zijn, toe te voegen, evenals het evenredig deel van de productiekosten die slechts onrechtstreeks aan het vervaardigen van dat goed toerekenbaar zijn voor zover deze kosten op de normale productieperiode betrekking hebben. Het staat de onderneming echter vrij die onrechtstreekse productiekosten geheel of gedeeltelijk niet in de kostprijs op te nemen.

Wel heeft de Btw-administratie aanvaard dat voor de berekening van de kostprijs geen rekening wordt gehouden met de kosten voor intellectueel werk met betrekking tot het ontwerpen, het monteren en het bedrijfsklaar maken van het goed².

De aldus bepaalde kostprijs moet worden berekend op het tijdstip waarop de bedoelde handelingen plaatsvinden (datum van onttrekking van een gebouw bv.). Wanneer de handelingen die door genoemde bepaling worden beoogd inzonderheid betrekking hebben op onttrekkingen van gebouwen, zal de in aanmerking te nemen kostprijs in feite overeenstemmen met de oprichtingsprijs van het gebouw op het tijdstip van de onttrekking³.

In een arrest concludeert het Europees Hof van Justitie dat er geen onttrekking moet worden belast in de mate dat er geen aftrek geweest is van de btw bij aankoop van dat goed. Wat de achteraf geïntegreerde bestanddelen in dat goed betreft, waarvoor de btw wel in aftrek is gebracht, moet wel een onttrekking worden belast, maar enkel voor die bestanddelen. De maatstaf van heffing voor deze onttrekking wordt bijgevolg beperkt tot de ten tijde van de onttrekking geldende prijs voor de geïntegreerde bestanddelen⁴.

Btw-commentaar, nr. 19/786.

Beslissing nr. E.T.34.032 van 30 oktober 1979, BTW-Revue, nr. 43, nr. 725, p. 41.

Vr. en Antw., Kamer, 1993-1994, nr. 87, 20 december 1993, BTW-Revue, nr. 109.

HvJ, 17 mei 2001, zaak C-322/99 en C-323/99, arrest Fischer/Brandenstein.

2 Wederzijdse leveringen van goederen of diensten

Met wederzijdse levering van goederen of diensten wordt bedoeld de contracten waarbij de ene zich verbindt een goed te leveren (of een dienst te verstrekken) aan de andere, terwijl de andere zich op zijn beurt verbindt om een goed te leveren (of een dienst te verstrekken) aan de ene. Deze handeling wordt op btw-gebied beschouwd als een dubbele levering of dienstverstrekking, zodat, als beide contractanten btw-belastingplichtige zijn, beide leveringen of dienstverstrekkingen aan btw onderhevig zijn. De maatstaf van heffing is telkens de normale waarde van het goed of de dienst.

Een cijfervoorbeeld maakt dit wellicht iets duidelijker.

Voorbeeld

Een industrieel laat door een loonbewerker een goed bewerken voor de prijs van 2.500 EUR, terwijl de loonbewerker de eigendom van de afvalstoffen verkrijgt die door de uitvoering van het werk worden verkregen (normale waarde 250 EUR). De btw, verschuldigd op het loonwerk, wordt berekend over de overeengekomen prijs, verhoogd met de waarde van de afvalstoffen, zijnde 2.500 + 250 = 2.750 EUR. De btw op de afstand van de afvalstoffen door de industrieel is verschuldigd over de normale waarde van 250 EUR).

Moet er door de ene of andere partij een opleg betaald worden omdat beide leveringen of dienstverrichtingen niet gelijkwaardig zijn, dan is de btw verschuldigd door de ene partij (die de opleg betaalt) over de normale waarde, verminderd met de betaalde geldsom, terwijl de andere partij (die de opleg ontvangt) de btw zal moeten berekenen over de normale waarde vermeerderd met de betaalde geldsom.

Zelfs al is schuldvergelijking voor de betaling toegestaan, ze is verboden inzake facturering, ingevolge de risico’s die schuldvergelijking met facturering met zich meebrengt¹.

Door het Hof van Cassatie werd bevestigd dat de ‘normale waarde’ de maatstaf van heffing is wanneer bv. winstbewijzen geruild worden².

De hiervoor bedoelde ruilhandelingen kennen enkele speciale toepassingen, zoals de volgende.

Luik, 11 maart 2005 – Vr. nr. 758, de heer de Clippele, 21 oktober 1993.

Cass., 14 januari 2010, rolnr. F.08.0064.N.

2.1 De standaardruil met betrekking tot onderdelen of mechanische organen van autovoertuigen

De eigenaar van een voertuig belast een garagehouder of hersteller met de plaatsing van een opnieuw in goede toestand gebracht onderdeel van een voertuig en staat hem tegelijkertijd de eigendom af van een onderdeel dat gelijkaardig is aan het herstelde onderdeel (bv. een motor).

In het geval dat beide contractanten btw-belastingplichtigen zijn is btw verschuldigd zowel over de afstand van eigendom van het (defecte) onderdeel als over de levering en/of plaatsing van een opnieuw in goede staat gebracht onderdeel. Vanaf 1 januari 1973 werd een bijzondere regeling ingevoerd voor de standaardruil met betrekking tot autovoertuigen andere dan zware voertuigen (vrachtwagens, autobussen, autocars, wegtractors enz.) wanneer de partijen niet uitdrukkelijk de overnameprijs van het defecte onderdeel hebben vastgesteld.

Ingevolge deze bijzondere regeling rekent de garagist of de hersteller een extra som aan van 10% op het aan te rekenen bedrag. Deze toevoeging van 10% vertegenwoordigt de forfaitaire waarde van het defecte onderdeel, terwijl geen btw meer aangerekend moet worden wegens de afstand van het defecte onderdeel.

Een cijfervoorbeeld maakt het duidelijk: Een garagist rekent 1.000 EUR aan voor het plaatsen van een motor in een voertuig, terwijl de eigenaar van het voertuig hem de eigendom afstaat van de defecte motor, waarvoor de partijen niet uitdrukkelijk een prijs hebben vastgesteld.

De garagist moet factureren aan de eigenaar: 1.000 EUR, verhoogd met 10% forfaitaire waarde van de afgestane motor, zijnde 100 EUR, of in totaal 1.100 EUR.

Volgende aanvullende voorwaarden moeten nagekomen worden:

1. de leverancier van het herstelde onderdeel moet aan de eigenaar van het voertuig een factuur uitreiken, ongeacht het bedrag van de geldsom en de waarde van het in ruil afgestane onderdeel;

2. deze factuur moet uitdrukkelijk vermelden dat de handeling een ‘standaardruil’ is zoals hiervoor bedoeld en moet tevens bevatten: de nauwkeurige aanwijzing van het herstelde onderdeel, van het teruggenomen onderdeel, de prijs, exclusief btw, aangerekend aan de eigenaar van het voertuig voor de leveringen en/of plaatsingen, en het aangerekende bedrag van de btw.

Bedoelde regeling mag ook toegepast worden voor de standaardruil tussen de leverancier van de herstelde onderdelen en de garagehouder of hersteller van autovoertuigen¹.

Beslissing nr. E.T.14.528 van 27 februari 1973, BTW-Revue, nr. 12, nr. 385, p. 288.

2.2 Afbraak van een gebouw en weghalen van afval

In het geval dat een aannemer zich verbindt tot het opruimen of weghalen van vuilnis, afval, puin enz., of het afbreken van een gebouw, terwijl de opdrachtgever hem de eigendom afstaat van de opgeruimde of weggehaalde stoffen en afbraakmaterialen, moet een onderscheid gemaakt worden:

1. De aannemer ontvangt een som geld: in principe moet de btw worden geheven over de betaalde som, verhoogd met de normale waarde van de afgestane materialen. De Btw-administratie aanvaardt echter dat de waarde van de materialen verwaarloosd wordt en dat de heffing beperkt blijft tot de prijs in geld. Ook hoeft geen btw te worden geheven wegens de afstand van de afvalstoffen.

Deze toegeving geldt echter niet wanneer blijkt, uit de tussen partijen gesloten overeenkomst dat zij aan de materialen een belangrijke waarde hebben toegekend en de betaalde som aldus abnormaal laag is vergeleken met de normale kostprijs van het werk door de aannemer verricht.

2. De aannemer ontvangt geen som geld: hieruit blijkt dat aan de materialen een waarde is toegekend. Bijgevolg is de btw verschuldigd over de prijs die de opdrachtgever voor de materialen zou kunnen krijgen in de toestand waarin ze verkeren vóór het weghalen ervan of vóór de afbraak van het gebouw. De Btw-administratie neemt genoegen met de heffing over de normale kostprijs van het uitgevoerde werk.

Voor de afstand van de materialen is de btw verschuldigd over de maatstaf van heffing die geldt voor de dienst verricht door de aannemer, in het geval dat de opdrachtgever een btw-belastingplichtige is.

3. De aannemer betaalt een som geld: voor de dienst verricht door de aannemer is de maatstaf van heffing gelijk aan de prijs die de aannemer zou gevraagd hebben als hij niet de eigendom van de materialen zou hebben verkregen.

Is de opdrachtgever een belastingplichtige, dan is, voor de afstand van de materialen, de btw verschuldigd over de maatstaf van heffing van de dienstverrichting verhoogd met de door de aannemer betaalde som.

2.3 Brouwerijcontracten

Tussen een brouwerij en de caféhouders worden vaak overeenkomsten gesloten waarbij enerzijds de caféhouder zich verbindt zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden (en eventueel de dranken te schenken volgens de onderrichtingen van de brouwerij, in aangepaste glazen enz.) en anderzijds de brouwerij zich ertoe verbindt aan de caféhouder een dienst te verstrekken (lening, terbeschikkingstelling van de café-uitrusting en/of -meubilair) of hem goederen te leveren (meer bepaald café-uitrusting of -meubilair waarvan de caféhouder na verloop van een bepaalde periode eigenaar wordt). Het betreft een contract met wederzijdse prestaties. Aangezien de caféhouder en de brouwerij belastingplichtigen zijn met recht op aftrek is de btw verschuldigd, zowel over de dienst die door de caféhouder wordt verstrekt als over de levering of de dienst die door de brouwerij wordt verstrekt, tenzij deze leveringen of diensten van de belasting zijn vrijgesteld ingevolge artikel 44 W.Btw.

Enerzijds is de verbintenis van de caféhouder om zich uitsluitend bij de brouwerij te bevoorraden, een dienst bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 6° W.Btw. Deze handeling is in principe belastbaar met btw over de normale waarde van de tegenprestatie van de brouwerij (artikel 32 W.Btw). Om praktische redenen stemt de Administratie er evenwel mee in dat de over deze dienst verschuldigde btw niet wordt geheven wanneer hij volledig aftrekbaar zou zijn in hoofde van de brouwerij.

Dit recht op aftrek door de brouwerij bestaat zowel wanneer de tegenprestatie van de brouwerij bestaat in een terbeschikkingstelling of levering van café-uitrusting als wanneer zij het toekennen van een lening tot voorwerp heeft. In deze laatste onderstelling bevordert de verplichting van de caféhouder immers de verkoop van dranken en houdt geen verband met de overeenkomstig artikel 44, §3, 5° W.Btw vrijgestelde lening. De brouwerij die leningen toestaat aan de caféhouders verricht evenwel zowel belastbare als vrijgestelde handelingen, en is bijgevolg een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. In dat geval is de caféhouder dan ook slechts ontslagen van de verplichting de btw over zijn dienst aan te rekenen wanneer de brouwerij haar recht op aftrek uitoefent volgens de regel van het werkelijk gebruik zoals bedoeld in artikel 46, §2 W.Btw.

Aangezien de caféhouder normaal niet op de hoogte is van de wijze waarop de brouwerij haar recht op aftrek uitoefent, zal de brouwerij hem hieromtrent moeten inlichten. Het attest dat door de brouwerij moet worden uitgereikt en waarin zij verklaart dat zij de btw die normaal geheven zou zijn over de door de caféhouder aangegane verbintenis volledig in aftrek zou kunnen brengen, laat de caféhouder toe de betreffende btw niet aan te rekenen.

Deze tolerantie geldt in hoofde van de caféhouders en kan niet worden uitgebreid naar de brouwerijen of drankenhandelaars. Bijgevolg moeten de laatstgenoemden steeds hun tegenprestatie aan de btw onderwerpen en een factuur uitreiken aan de caféhouders, wanneer het gaat om de terbeschikkingstelling van goederen.

Anderzijds is de btw ook verschuldigd op de door de brouwerij als tegenprestatie verstrekte leveringen of diensten, tenzij dat het verstrekken van een lening betreft, daar deze handeling vrijgesteld is van de btw ingevolge artikel 44, §3, 5° W.Btw. Overeenkomstig artikel 32 W.Btw is de maatstaf van heffing in principe gelijk aan de normale waarde van de door de caféhouder verrichte tegenprestatie. Aangezien de waarde van het door de caféhouder verstrekte recht evenwel moeilijk te bepalen is, zal als maatstaf van heffing de normale waarde van de door de brouwerij gedane levering of verstrekte dienst worden genomen. In het geval dat de tegenprestatie van de brouwerij bestaat in de terbeschikkingstelling of de levering van café-uitrusting of -meubilair is de maatstaf van heffing de prijs die de caféhouder zou moeten betalen als de goederen hem door een derde zouden zijn ter beschikking gesteld of geleverd¹.

Deze tolerantie heeft, op voorwaarde dat aan alle voorwaarden is voldaan, geen invloed op de uitoefening van het recht op aftrek noch in hoofde van de caféhouder, noch in hoofde van de leverancier.

Als verantwoordingsstuk voor de boekhouding van de brouwerijen of drankenhandelaars mag een intern stuk worden opgemaakt dat verwijst naar de Beslissing E.T.96.988 van 22 november 2000 en naar het attest dat door de brouwerij aan de caféhouder wordt uitgereikt. Dit intern stuk is enkel bedoeld voor het tegenboeken van de vordering die ontstaat ten aanzien van de caféhouders. Er mag dus geen btw in rekening worden gebracht op dit intern stuk.

Hetgeen voorafgaat is de regeling die van toepassing is sinds 2001. Het standpunt van de Administratie is sindsdien onveranderd, maar werd mogelijkerwijs niet uniform toegepast door alle controleagenten.

De toepassing van de vereenvoudigingsmaatregel ontslaat de brouwerij of drankenhandelaar er niet van om een factuur uit te reiken met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de uitrusting en materialen. Deze voorwaarde blijft noodzakelijk als controlemaatregel omdat het meestal gaat om de levering (met uitgestelde eigendomsoverdracht) van investeringsgoederen die in hoofde van de caféhouder onderworpen zijn aan een eventuele herziening of onttrekking (bv.: bij wijziging of stopzetting van de activiteit). Bovendien beschikt niet elke exploitant van een drank- of eetgelegenheid over een volledig recht op aftrek.

Het bijhouden van een inventaris door de brouwerij of drankenhandelaar zoals door u bedoeld volstaat vanuit dat oogpunt uiteraard niet.

Als de caféhouder bij de toepassing van de Beslissing E.T.96.988 van 22 november 2000 moeilijkheden ondervindt (administratief of boekhoudkundig), kunnen uiteraard de gewone regels inzake btw toegepast worden, met inbegrip van de mogelijkheid van selfbilling (Circulaire AOIF nr. 53 van 16 december 2013).De Administratie is ook steeds bereid in overleg te treden met de sector om te bekijken hoe deze maatregel verder vereenvoudigd kan worden².

Beslissing nr. E.T.96.988 van 22 november 2000, BTW-Revue, nr. 149, p. 29-31.

Vr. nr. 2548 van de heer Luk Van Biesen d.d. 22.02.2019;Kamer, Vragen en Antwoorden, 2018-2019, QRVA 54/184 d.d. 04.04.2019, p. 184.

2.4 Wederzijdse prestaties tussen koffiehandelaars of -producenten en hun klanten-dienstverrichters

De beslissing in het voorgaand nummer inzake de brouwerijcontracten geldt eveneens op de overeenkomsten die worden gesloten tussen koffiehandelaars en koffieproducenten enerzijds en hun btw-belastingplichtige afnemers-dienstverrichters anderzijds (café- en restauranthouders enz.), als deze onder dezelfde omstandigheden worden afgesloten als voornoemde brouwerijcontracten en mits aan alle in die beslissing vermelde voorwaarden wordt voldaan¹.

Beslissing nr. E.T.104.504 van 13 november 2003.

2.5 Wederzijdse prestaties bij een sloopovereenkomst

Een Europees arrest behandelt het geval waarbij een firma sloopwerkzaamheden verricht voor haar klanten middels een sloopovereenkomst. Zij verbindt zich ertoe om oude fabrieksgebouwen van haar klanten te slopen, waarbij er tevens de verplichting is om het te verwijderen materiaal en het afval juist af te voeren en juist te verwerken.

Dat materiaal en het afval bevat deels metaalschroot dat kan doorverkocht worden. Deze prijs komt niet voor in het contract daar telkens een totaalprijs voor de sloopwerkzaamheden wordt aangeboden.

Zelfde firma ontmantelt, verwijdert en verwerkt tevens oude machines en apparaten van haar klanten. Ook in dit contract wordt in de prijs geen rekening gehouden met de eventuele opbrengst die de firma ontvangt voor verkoop van gedeelten van de oude machines.

Het Europees Hof oordeelt¹:

1°) Wanneer een dienstverrichter-slooponderneming, op grond van een sloopovereenkomst sloopwerkzaamheden dient te verrichten en – voor zover het sloopafval metaalschroot bevat – dit metaalschroot kan doorverkopen, bestaat die overeenkomst uit een dienstverrichting onder bezwarende titel, namelijk de sloopwerkzaamheden, en tevens uit een goederenlevering onder bezwarende titel, namelijk de levering van het metaalschroot, indien de afnemer, te weten die onderneming, aan deze levering een waarde toekent die hij in aanmerking neemt wanneer hij zijn prijs voor de sloopwerkzaamheden bepaalt. De levering is evenwel slechts aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen indien zij wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige.

2°) wanneer een koper-slooponderneming, op grond van een koop-ter-demontageovereenkomst een te demonteren goed koopt en zich op straffe van een contractuele boete ertoe verbindt om dit goed te slopen of demonteren en te verwijderen alsook om het afval binnen een in de overeenkomst bepaalde termijn af te voeren, bestaat die overeenkomst uit een goederenlevering onder bezwarende titel, namelijk de levering van een te demonteren goed. Deze levering is evenwel slechts aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen indien zij wordt verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren. Voor zover de koper het goed moet slopen of demonteren en verwijderen en het afval moet afvoeren, en hij hiermee specifiek aan de behoeften van de verkoper beantwoordt, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren, bestaat die overeenkomst tevens uit een dienst onder bezwarende titel, namelijk de sloop‑ of demontage‑ en afvoeringswerkzaamheden, indien de koper daaraan een waarde toekent die hij als prijsverlagende factor in aanmerking neemt voor de vaststelling van de door hem voor het te demonteren goed geboden koopprijs, waarbij het aan de verwijzende rechter staat om dit te verifiëren.

HvJ, zaak C-410/17, 10 januari 2019, arrest A Oy.

3 De tegenprestatie bestaat uit de afstand van aandelen, obligaties of andere onlichamelijke roerende waarden

Voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor leveringen of dienstverrichtingen met als tegenprestatie de afstand van aandelen, obligaties of andere onlichamelijke roerende goederen moet rekening worden gehouden met de normale waarde van de verkregen aandelen, obligaties of andere roerende waarden.

4 Dienstencheques

Een dienstencheque, in de zin van artikel 2, 1° van de Wet van 20 juli 2001 tot bevordering van buurtdiensten en -banen, is een betaalmiddel en bijgevolg maakt de verkoop ervan aan nominale waarde door de uitgever geen handeling uit als bedoeld in het W.Btw, en is dan ook niet aan die belasting onderworpen.

Een dienst daarentegen, waarvan de betaling gebeurt mits de overhandiging van één of meer dienstencheques, valt onder de toepassing van de btw als ze geleverd wordt door een btw-belastingplichtige die handelt in het kader van zijn economische activiteit.

Het van toepassing btw-stelsel op dergelijke prestatie en het btw-tarief hangen uiteraard af van de aard van de verstrekte dienst en, in voorkomend geval, van de hoedanigheid van de dienstverrichter¹.

Vr. nr. 1259, de heer Paqué, 17 maart 2003; Vr. en Antw., Kamer, 2002-2003, nr. 163, p. 21010-21011.

5 Handelingen inzake groenestroomcertificaten en warmtekrachtcertificaten

5.1 Regeling vanaf de Beslissing nr. E.T.114.454 van 28 oktober 2014

Door een Btw-beslissing¹ heeft de Btw-administratie klaarheid verschaft inzake de btw-regeling die toepasselijk is voor de belastbaarheid met btw voor de verkoop van elektriciteit en de inning van groenestroomcertificaten.

Een uitspraak van de rechtbank van eerste aanleg van Bergen bevestigt de administratieve stellingname².

Er moet een onderscheid worden gemaakt naargelang van de gebruikte teller en naargelang de afnemer van elektriciteit, inner van groenestroomcertificaten, nog andere activiteiten heeft waarvoor hij belastingplichtige is of niet.

1. Meter met één terugdraaiende of compenserende teller: de elektriciteitsmaatschappij rekent alleen de geleverde elektriciteit aan (verschil tussen de meterstand van een verbruiksperiode en de vorige meterstand) en betaalt nooit het eventuele overschot dat geproduceerd werd door de zonnepanelen.

Wanneer de eigenaar van de zonnepanelen geen enkele andere activiteit heeft waarvoor hij belastingplichtige is verricht hij geen met btw belastbare handeling door zijn levering van stroom en zijn verhandeling van de groenestroomcertificaten is bijgevolg niet aan btw onderworpen.

Wanneer de eigenaar van de zonnepanelen evenwel een andere activiteit heeft waarvoor hij belastingplichtige is (ook vrijgestelde, met volledig of gedeeltelijk recht op aftrek) is er geen sprake van een levering van elektrische stroom, maar de verhandeling van groenestroomcertificaten is in principe onderworpen aan de btw tegen het normale tarief.

Als hij evenwel een vrijgestelde belastingplichtige is, zonder recht op aftrek, die uitsluitend ingevolge de verhandeling van groenestroomcertificaten belastingplichtige wordt met recht op aftrek, kan hij eventueel kiezen voor de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen.

De gewone regels inzake de aftrek van btw zijn van toepassing. Als er alleen belastingplicht is voor de verhandeling van groenestroomcertificaten is er geen recht op aftrek van btw op de kosten die betrekking hebben op de groenestroominstallatie. De btw op de kosten die rechtstreeks verband houden met de verhandeling van de groenestroomcertificaten is aftrekbaar.

2. Meter met dubbel telwerk (twee tellers, dubbele teller): de ene teller meet de door het distributienet geleverde elektriciteit en de andere teller meet de niet onmiddellijke verbruikte overtollige stroom. Er zijn bijgevolg twee leveringen.

Als de leverancier van groene stroom geen andere activiteit heeft waarvoor hij btw-belastingplichtige is, geldt dat de levering van de groene stroom in principe moet worden aangemerkt als een met btw belastbare activiteit die onderworpen is aan het normale btw-tarief, maar als het maximale AC-vermogen niet groter is dan 10 kVA wordt de private leverancier niet als btw-belastingplichtige beschouwd. Ook de verhandeling van de groenestroomcertificaten is in dat geval niet aan btw onderworpen.

Heeft de installatie een groter AC-vermogen dan 10 kVA, dan is de btw tegen het normale tarief verschuldigd over de overtollig geproduceerde stroom en de groenestroomcertificaten. Er is recht op aftrek voor:

– de kosten die rechtstreeks verband houden met de verhandeling van groenestroomcertificaten;

– een gedeelte van de btw op de groenestroominstallatie door een breuk met als teller de overgeproduceerde elektriciteit en als noemer de totale hoeveelheid geproduceerde groene stroom.

Als de eigenaar van de zonnepanelen een andere activiteit heeft waarvoor hij belastingplichtige is, dan wordt de levering van groene stroom steeds met btw belast, evenals de groenestroomcertificaten, tegen het normale btw-tarief.

Als hij voor zijn andere activiteit een vrijgestelde belastingplichtige is zonder recht op aftrek die uitsluitend ingevolge de levering van groene stroom en de verhandeling van groenestroomcertificaten belastingplichtige met recht op aftrek wordt, kan hij opteren voor de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen.

Er is dan alleen recht op aftrek van btw op de kosten die rechtstreeks verband houden met de verhandeling van de groenestroomcertificaten en ook van de btw op de installatiekosten als er aanwending is voor een met btw belaste activiteit of als deze kosten betrekking hebben op de overgedragen overtollige stroom.

Een schema maakt dit overzichtelijker:

Hoedanigheid eigenaar van de groene stroom	Enkele teller	Dubbele teller
1. Niet-belastingplichtige	Geen btw verschuldigd op levering groene stroom en certificaten	Installatie tot 10 kVA: geen btw op levering groene stroom en certificaten > 10 kVA: wel btw op levering groene stroom en certificaten
Aftrek btw op?	Geen recht op aftrek	Aftrek op kosten certificaten en gedeeltelijk op installatie (breuk: verkochte stroom/geproduceerde stroom)
2. Is al belastingplichtige voor andere activiteiten	Btw op certificaten (eventueel vrijstelling kleine ondernemingen)	Btw op levering stroom en certificaten (eventueel vrijstelling kleine ondernemingen)
Aftrek btw op?	Aftrek op kosten m.b.t. certificaten	Aftrek op kosten m.b.t. certificaten en installatie die beroepsmatig aangewend wordt

Beslissing btw nr. E.T.114.454 van 28 oktober 2014.

Rb. Bergen, 22 februari 2018, rolnr. 15/3715/A.

5.2 De overdracht van groenstroomcertificaten

Het hof van beroep te Bergen heeft een uitspraak gedaan inzake een overdracht van groenestroomcertificaten.

De activiteit van de belastingplichtige bestond uit de plaatsing van fotovoltaïsche installaties. Na de aankoop van de zonnepanelen sloot ze een overeenkomst met de eigenaar van een woning tot plaatsing van een fotovoltaïsche installatie op het dak van de woning. De eigenaar van het dak heeft zich ertoe verbonden om alle groenestroomcertificaten die door de fotovoltaïsche centrale worden verkregen voor een periode van 10 jaar over te dragen aan de belastingplichtige. Volgens belastingplichtige ging het om een globale dienst waarvan de tegenprestatie bestond in de overdracht van de groenestroomcertificaten.

De administratie heeft deze kwalificatie niet aanvaard. Volgens de administratie was de handeling, die door de belastingplichtige als een globale dienst wordt beschouwd, een handeling als bedoeld in artikel 18, §1, lid 1, W.Btw en was de overdracht van de groenestroomcertificaten door de eigenaar van het dak eveneens een in deze bepaling bedoelde dienst. Het betrof een uitwisseling van diensten.

Volgens artikel 33, §3, W.Btw wordt bij ruil en, meer algemeen, wanneer de tegenprestatie niet uitsluitend uit een geldsom bestaat, die prestatie voor de berekening van de belasting, op haar normale waarde berekend.

Het hof van beroep te Bergen oordeelt dat, voor zover het belastbare feit en de opeisbaarheid ervan moeten worden vastgesteld overeenkomstig de bepalingen van artikel 22, §1, W.Btw, moet op dat tijdstip ook de maatstaf van heffing voor de door de belastingplichtige verrichte dienst worden bepaald.

Overeenkomstig artikel 26 W.Btw wordt de belasting berekend over alles wat de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen.

In het onderhavige geval bestaat de tegenprestatie uit het verkrijgen van groenestroomcertificaten. De overdracht van groenestroomcertificaten is een overdracht van een schuldvordering. Dat is een dienst is in de zin van artikel 18, §1, tweede lid, 7° W.Btw.

Aangezien het onmogelijk is de totale waarde van de groenestroomcertificaten over een periode van tien jaar te bepalen, moet worden verwezen naar de bepalingen van artikel 32, lid 2, W.Btw.

In dit geval is de kostprijs van deze dienst, en dus het bedrag van de gemaakte uitgaven, gemakkelijk te berekenen op basis van de boekhouding van de belastingplichtige.

5.3 Historiek tot 28 oktober 2014

Om te voldoen aan de richtlijnen inzake hernieuwbare energiebronnen opgelegd door de Europese Unie, heeft België geopteerd voor de invoering van een minimumnorm hernieuwbare energiebronnen, gecontroleerd via groenestroomcertificaten. Binnen dit systeem wordt iedere elektriciteitsleverancier verplicht een minimum aandeel van zijn elektriciteit geleverd aan eindafnemers te betrekken uit hernieuwbare energiebronnen. Hiertoe worden de elektriciteitsleveranciers verplicht om een corresponderend aantal groenestroomcertificaten voor te leggen aan de reguleringsinstantie en wordt per ontbrekend certificaat een administratieve geldboete opgelegd, zodat de naleving van deze verplichting wordt opgevolgd en afgedwongen.

Groenestroomcertificaten worden door de reguleringsinstantie bij de productie van groene stroom toegekend aan de producent, en zijn vrij verhandelbaar. De elektriciteitsleveranciers kunnen bijgevolg de opgelegde norm halen door groenestroomcertificaten aan te kopen. De certificaten kunnen eveneens worden gekocht door niet-certificatenplichtigen. De verhandeling van de groenestroomcertificaten vormt een parallelle markt, los van de verkoop van elektriciteit.

Na grondig onderzoek betreffende zowel de intrinsieke kenmerken van de groenestroomcertificaten als de wijze waarop zij op fiscaal vlak worden behandeld in de verschillende Europese landen die voor de invoering van een dergelijk systeem opteerden, moet men vaststellen dat de groenestroomcertificaten eerder verwant zijn met rechten die vergelijkbaar zijn met licentierechten en dat het onjuist is deze nog te beschouwen als verhandelbare titels (andere dan aandelen of obligaties), zoals bedoeld in de vrijstelling van vernoemd artikel 44, §3, 10°.

Bijgevolg is de verhandeling van groenestroomcertificaten, zoals de verhandeling van quota voor de uitstoot van gassen met broeikaseffect (zie Beslissing nr. E.T.109.133 van 16 maart 2005), een dienst als bedoeld in artikel 18, §1, lid 2, 7° W.Btw. Deze overdacht is aan de btw onderworpen tegen het normaal tarief, wanneer deze overeenkomstig artikel 21, §2 of 21, §3, 7°, a) W.Btw hier te lande plaatsvindt. Ter zake is er geen enkele vrijstelling van toepassing.

Vanaf 1 april 2008 treedt bedoelde beslissing in werking, zodat de vrijstelling bedoeld in Beslissing nr. E.T.110.775 van 28 februari 2006 vanaf dezelfde datum niet meer geldt. Ook warmtekrachtcertificaten moeten op dezelfde manier worden behandeld als groenestroomcertificaten¹.

Volgens de minister van Financiën is er btw-matig geen enkel gevolg voor de situatie van de particulier of de bedrijven voor elektriciteitsdistributie wanneer de elektriciteitsproductie beperkt blijft tot hun persoonlijk verbruik. Daarentegen: wanneer particulieren die over een productie-installatie beschikken, gewoonlijk het stroomoverschot verkopen, handelen ze in het kader van een economische activiteit en verwerven ze de hoedanigheid van btw-plichtige, met recht op aftrek².

Deze stelling wordt ook teruggevonden in een voorafgaande beslissing³: de verhandeling van groenestroomcertificaten is vrij van btw als de productie enkel dient voor private doeleinden. Evenwel zijn de groenestroomcertificaten aan btw onderworpen als de productie van de zonnepanelen bv. ook gebruikt wordt door een belastingplichtige die als activiteit heeft het verlenen van advies en het voeren van publiciteit.

De verkoop van groenestroomcertificaten door producenten, netbeheerders enz., in het raam van een economische activiteit wordt aan btw onderworpen. De VREG betaalt de btw bovenop het forfaitair vastgelegde bedrag. Anderzijds wordt hierdoor een recht op aftrek toegestaan van de btw die wordt geheven bij de aankoop van de groenestroomcertificaten en met betrekking tot de verhandeling ervan.

Die verkoop van elektriciteit en de groenstroomcertificaten zijn onderworpen aan de belasting, onder voorbehoud van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen wanneer hun omzet niet meer bedraagt dan 5.580 EUR per kalenderjaar. De toepassing van de btw heeft geen verdere impact gelet op het aftrekrecht in hoofde van de bedrijven die groenestroomcertificaten verwerven.

Inzake personenbelasting worden de inkomsten uit de verkoop van de groenestroomcertificaten, verworven door privéleveranciers van groene stroom, niet beschouwd als belastbare inkomsten, voor zover die energie geproduceerd wordt door installaties die uitsluitend in de privésfeer gebruikt worden⁴.

Daarentegen is de verhandeling van groenestroomcertificaten aan de btw onderworpen als de productie van de zonnepanelen ook gebruikt wordt voor het verlenen van advies en het voeren van publiciteit zodat de aanvrager in die mate recht op aftrek zou kunnen uitoefenen van de btw geheven op de kosten van aankoop en onderhoud met betrekking tot de productie van elektriciteit. In casu betrof het een belastingplichtige die o.a. aan de btw onderworpen was voor de activiteit van adviesverlening en het voeren van publiciteit.

De Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB) heeft een beslissing genomen in het geval dat een onderneming geïnstalleerde panelen verkoopt aan een particulier, waarbij de particulier ze vervolgens terugverkoopt aan de onderneming, en de particulier aldus vijftien jaar gratis stroom verkrijgt, terwijl de onderneming de groenestroomcertificaten ontvangt:

– de installatie van de zonnepanelen kan niet aan 6% onderhevig zijn;

– de levering van groene stroom aan particulieren is geen gratis handeling en is aan btw onderworpen aan de marktprijs⁵.

In een arrest van het Europees Hof⁶ wordt evenwel anders geoordeeld over de belastingplicht met betrekking tot zonnepanelen. De ‘uitbating’ van een netgekoppeld fotovoltaïsch systeem, zonder mogelijkheid om elektriciteit op te slaan, op of naast een voor privédoeleinden gebruikte eigen woning, dat technisch zodanig ontworpen is dat de door het systeem opgewekte elektriciteit duurzaam minder bedraagt dan de door de exploitant van het systeem in totaliteit voor privédoeleinden in de eigen woning verbruikte hoeveelheid elektriciteit, wordt als een ‘economische activiteit’ beschouwd.

In casu werd de geproduceerde elektriciteit grotendeels eerst aan het elektriciteitsnet geleverd, waarvoor een vergoeding werd betaald aan de particulier. Aangezien er aldus een ‘duurzame opbrengst’ werd verkregen, oordeelde het Hof dat het ging om een economische activiteit, waardoor betrokkene het recht kreeg om de aftrek van btw toe te passen op zijn installatie. De vraag kan worden gesteld of België zijn visie ter zake zal aanpassen.

Beslissing nr. E.T.113.522 van 26 februari 2008.

Zie tevens Voorafgaande beslissing nr. 2010.317 van 7 september 2010.

Voorafgaande beslissing nr. 900.325 van 6 juli 2010.

Mond. vr. nr. 5400 en 5401, de heer Prévot, 20 mei 2008; Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, Com 219, p. 16-18 en Mond. vr. nr. 4-313, Martens, 22 mei 2008; Hand., Senaat, 2007-2008, nr. 4-30, p. 71.

Voorafgaande beslissing nr. 900.446 van 27 april 2010.

HvJ, 20 juni 2013, zaak C-219/12, zie Arrest Finanzamt Freistadt.

6 Overdracht van de naakte eigendom

Wanneer een belastingplichtige met de activiteit van verkoper van gebouwen, en ook de ‘toevallige’ verkoper van gebouwen, zoals bedoeld in artikel 8 W.Btw, de blote eigendom van een nieuw gebouw overdraagt, terwijl hij zich het vruchtgebruik ervan voorbehoudt, verricht hij een levering van een goed als bedoeld in het W.Btw. De btw wordt berekend over het bedrag van de prijs en de door de verkoper aan de koper eventueel opgelegde lasten, zonder dat de maatstaf van heffing minder mag bedragen dan de normale waarde van de blote eigendom van het vervreemde goed¹.

Voor de publiekrechtelijke instellingen is er, bij toepassing van artikel 19, §2, 1°, b) W.Btw geen btw verschuldigd:

– als ze handelt als belastingplichtige;

– als ze handelt als niet-belastingplichtige, aangezien de niet-belastingplichtigen niet worden beoogd in vermeld artikel 19, §2. Een publiekrechtelijke instelling die door artikel 44 W.Btw vrijgestelde handelingen verricht is in de regel te beschouwen als overheid en dus als niet-belastingplichtige (zie arrest nr. 104/2008 van 17 juli 2008 van het Grondwettelijk Hof dat artikel 39, a), van de Programmawet van 27 december 2006 vernietigde).

Wat de privaatrechtelijke instellingen betreft waarvan de handelingen krachtens artikel 44 W.Btw vrijgesteld zijn van btw, aanvaardt de Administratie dat vermeld artikel 19, §2 niet moet worden toegepast ten aanzien van de herstellings-, onderhouds- en reinigingswerken².

Beslissing. nr. E.T.20.368 van 12 november 1975, BTW-Revue, nr. 24, p. 79.

Vr. nr. 201, de heer Brotcorne, 19 januari 2009; Vr. en Antw., Kamer, 2008-2009, nr. 52-52.

7 Maatstaf van heffing bij vestiging van een vruchtgebruik

Er moet een onderscheid gemaakt worden tussen:

– het vruchtgebruik wordt gevestigd voor een bepaalde duur tegen betaling van een periodieke vergoeding: in dit geval moet een ‘contante’ waarde vastgesteld worden. Deze waarde is het bedrag van de periodieke vergoeding, vermenigvuldigd met de duur en verminderd met de kapitalisatierente. Wanneer een contante prijs wordt vermeld op de factuur is die prijs de maatstaf van heffing;

– het vruchtgebruik wordt gevestigd voor een onbepaalde duur: de maatstaf is een pro-fiscowaarde, bepaald onder toezicht van de Btw-administratie. Hierbij wordt rekening gehouden met de aard, de omvang, het economisch belang … van het gebouw.

8 Begrip geïnvesteerd kapitaal bij onroerende leasing

De onroerende financieringshuur is onder bepaalde voorwaarden aan btw onderworpen, waarbij ook het bijbehorende terrein kan betrokken zijn (zie hieromtrent 5 Financieringshuur van onroerende goederen voor nijverheids- of handelsdoeleinden – Onroerende leasing, supra).

Eén van de voorwaarden is o.a. dat het geïnvesteerde kapitaal weder samengesteld moet worden. Dit omvat alle door de leasinggever gedane kosten met betrekking tot de verkrijging, de oprichting of de omvorming van het gebouw (ook studiekosten, kosten van ingenieurs, architecten, landmeters, vergoedingen makelaars …). Vanaf 1 januari 2011 kan ook het bijbehorende terrein aan btw onderworpen zijn en alsdan omvat het geïnvesteerd kapitaal ook de aankoopprijs van de grond, maar niet de ‘bijkomende kosten’ met betrekking tot de grond¹.

Vr. nr. 5-2170, Tommelein, 21 april 2011.

9 Vestiging opstalrecht met betaling opleg

In een arrest behandelt het Hof van Cassatie¹ een geval waarbij een bouwpromotor het recht van opstal bekwam op een bouwterrein waarop hijzelf appartementen laat oprichten en waarvoor een opleg door hem moet worden betaald.

Het Hof van Cassatie vernietigt het arrest van 14 mei 2013 van het hof van beroep van Gent dat de normale waarde van het opstalrecht had bepaald als zijnde het verschil tussen de verkoopprijs van de nieuwe appartementen (eigendom van de promotor), verkregen tijdens een latere handelsfase, en de oprichtingskost van die privatieven.

Volgens het Hof van Cassatie komt deze wijze van berekening van de normale waarde niet overeen met de marktwaarde van het opstalrecht en schendt dit aldus artikel 32 W.Btw. De bepaling van de ruilwaarde moet bijgevolg op een andere wijze worden bepaald.

Cass., 2 september 2016, rolnr. F.14.0027.N.

10 Verstrekking van biedpunten om mee te doen aan veiling waarbij de prijs van de biedpunten in aftrek gebracht kan worden van aankopen

In een Europees arrest¹ werd een prejudiciële vraag beantwoord in een zaak waarbij een online winkelbedrijf ‘biedpunten’ verkoopt om te kunnen deelnemen aan een veiling. Volgens het Europees Hof is hier sprake van een dienst onder bezwarende titel, met als tegenprestatie het in ruil voor die biedpunten betaalde bedrag.

In een later stadium kan een eigenaar van de biedpunten een veiling winnen en aldus een goed verwerven of met gebruikmaking van bepaalde opties goederen aankopen, onder aftrek van de tijdens de veiling ingezette biedpunten. Aldus omvat de tegenprestatie die de belastingplichtige ontvangt in ruil voor de leveringen van goederen aan gebruikers van de veiling niet de waarde van de tijdens de veiling ingezette biedpunten. De maatstaf van heffing is bijgevolg enkel de verkregen betaalde prijs, onder aftrek van de reeds voorheen belaste biedpunten.